Rettificabilità in sede di contraddittorio dei risultati ottenuti con gli indici di normalità economica, criteri per definire le attività marginali, non applicazione nel 2006 della maggiorazione del 3 per cento nei casi in cui si applicano gli indicatori di normalità, applicazione degli studi ai soggetti che chiudono l'attività e ne riaprono una "omogenea" entro 6 mesi, esclusione dall'inibizione degli accertamenti presuntivi, nei confronti dei contribuenti congrui, basati su operazioni finanziarie o presunzioni di acquisto o cessione ai fini Iva.
Questi i principali temi affrontati in materia di studi di settore nella circolare n. 31/E del 22 maggio, con la quale l'Agenzia delle entrate chiarisce gli effetti determinati dalle modifiche normative introdotte dal decreto legge n. 223/2006 e soprattutto dai commi da 13 a 27 della legge n. 296/2006 (Finanziaria per il 2007).
Gli indicatori di normalità economica
In merito agli indicatori di normalità economica previsti dalla Finanziaria, la circolare chiarisce che, fino all'entrata in vigore "a regime" degli indicatori di cui al comma 13 della legge n. 296/2006, si applicano a tutti gli studi di settore in vigore per il periodo d'imposta 2006 gli indicatori di cui al comma 14, aventi la finalità di segnalare eventuali anomalie rispetto a comportamenti normali degli operatori del settore.
L'incoerenza rispetto ai predetti indicatori determina un incremento dei ricavi o compensi stimati dalla "funzione di ricavo/compenso"di Gerico, nella misura individuata dal decreto del 20 marzo 2007.
Per i titolari di reddito di impresa gli indicatori sono:
- rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore degli stessi
- rotazione del magazzino o durata delle scorte
- valore aggiunto per addetto
- redditività dei beni mobili strumentali.
La circolare precisa che gli uffici dovranno aver cura di adeguare la stima complessiva operata dal software Gerico alla concreta situazione del contribuente, depurandola dei maggiori ricavi o compensi scaturiti dall'applicazione degli indicatori se si ritiene giustificata la non coerenza del contribuente a tali indicatori e tenendo eventualmente conto di situazioni di carattere straordinario che possono aver determinato esiti di "non normalità".
Ad esempio, qualora a seguito della segnalazione di incoerenza dell'indicatore "Rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore degli stessi", il software Gerico evidenzi un maggiore ricavo pari a 1.000 e il contribuente dimostri, in sede di contraddittorio, che l'incoerenza stessa è dovuta all'indicazione di ammortamenti in relazione a un unico bene strumentale venduto nel corso dell'anno ovvero per effetto di ammortamenti anticipati, l'ufficio rettificherà i maggiori ricavi complessivamente stimati da Gerico non tenendo conto, in tutto o in parte, di quelli evidenziati dall'applicazione dell'indicatore di normalità.
La neutralizzazione dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall'applicazione di singoli indicatori di normalità economica deve però partire dalla considerazione che gli indicatori sono calcolati dal software Gerico secondo la precisa sequenza indicata e con la produzione di effetti "a cascata".
Analogo discorso deve essere applicato agli indicatori riferiti agli esercenti attività di lavoro autonomo che sono rappresentati da:
- rapporto tra ammortamenti dei beni mobili strumentali e valore degli stessi
- resa oraria per addetto
- resa oraria del professionista.
Marginalità economica
La circolare segnala agli uffici di tener in debita considerazione anche la condizione di marginalità economica in cui opera il contribuente, che potrebbe determinare effetti penalizzanti soprattutto con riferimento agli indicatori "Valore aggiunto per addetto" e "Redditività dei beni mobili strumentali".
Gli elementi maggiormente rilevanti ai fini della valutazione della marginalità sono:
- la localizzazione territoriale dell'attività
- le ridotte dimensioni del mercato servito
- l'età del contribuente
- la limitata dotazione di beni strumentali e/o l'obsolescenza dei beni medesimi
- l'assenza di dipendenti (per le attività dove invece se ne registra, di regola, la presenza)
- l'assenza di costi relativi a servizi.
Maggiorazione del 3 per cento
Aspetto di particolare rilievo che emerge dalla posizione espressa dall'Agenzia con la circolare n. 31 è quello inerente l'applicabilità della maggiorazione del 3 per cento per il periodo d'imposta 2006. L'introduzione, da parte del Dm 20 marzo 2007, dei nuovi indicatori di normalità economica viene assimilato a una "revisione" degli studi medesimi, comportando un diverso meccanismo di stima dei ricavi o compensi presunti rispetto a quello in precedenza previsto. Pertanto, nella circolare si specifica che, per il solo periodo d'imposta 2006, per i soggetti che non sono congrui per effetto degli indicatori di normalità economica non opera, in linea generale, la disposizione di cui all'articolo 2, comma 2-bis, del Dpr n. 195/1999, concernente il versamento della maggiorazione del 3 per cento in sede di adeguamento in dichiarazione. Tale disposizione trova applicazione con riguardo ai soggetti nei cui confronti non vengono determinati maggiori ricavi o compensi per effetto degli indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge finanziaria per il 2007, qualora l'ammontare dei ricavi o compensi stimati da Gerico risulta superiore al 10 per cento dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili, fermo restando che non si tratti di studi revisionati nell'anno d'imposta 2006.
Sanzioni
I commi 25, 26 e 27 dell'articolo unico della legge finanziaria per il 2007 hanno previsto importanti modifiche agli articoli 1 e 5 del Dlgs n. 471/1997 e, inoltre, all'articolo 32 del Dlgs n. 446/1997, tramite cui è stata aumentata del 10 per cento la sanzione pecuniaria applicabile in sede di accertamento, ai fini delle imposte sui redditi, dell'Iva e dell'Irap, per le violazioni relative a:
- omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore
- indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti.
La predetta maggiorazione del 10 per cento si applica alla sanzione-base a condizione che:
- il maggior reddito d'impresa, arte o professione (per le imposte sui redditi)
- la maggiore imposta o la minore imposta detraibile o rimborsabile (per l'imposta sul valore aggiunto)
- la maggiore base imponibile (per l'imposta sulle attività produttive)
accertati a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, eccedano, rispettivamente, il 10 per cento di quanto dichiarato dai contribuenti.
Le ipotesi di "infedele indicazione dei dati", oltre quelle di non corretta indicazione delle informazioni che rilevano ai fini della determinazione della "funzione di regressione" comprendono, altresì, l'infedele ovvero omessa indicazione di quelle variabili che, pur non rilevanti ai fini della funzione di regressione, incidono comunque sulla determinazione del reddito d'impresa o di lavoro autonomo (ad esempio, quote di ammortamento che potrebbero essere rilevanti ai fini dell'indicatore di normalità economica relativo alle spese per il godimento dei beni strumentali mobili).
La circolare n. 31 precisa che la condizione del superamento della soglia del 10 per cento, ai fini dell'applicabilità dell'incremento della misura sanzionatoria, deve ritenersi verificata anche nel caso in cui i dati rettificati derivanti dall'applicazione di Gerico determinino una minore perdita d'impresa.
Le sanzioni incrementative relative alla omessa o infedele dichiarazione dei dati o all'indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità degli studi non sussistenti, si considerano applicabili a partire dalle dichiarazioni presentate a partire dal 1° gennaio 2007.
Inibizione degli accertamenti presuntivi
Di particolare rilievo è il chiarimento fornito con la circolare in merito ai limiti posti dal nuovo comma 4-bis della legge n. 146 del 1998, introdotto dal comma 17 della Finanziaria 2007, concernente l'inibizione degli accertamento presuntivi nei confronti dei soggetti congrui alle risultanze degli studi di settore.
La disposizione richiamata riguarda esclusivamente gli accertamenti fondati sulle modalità di tipo "presuntivo" previste all'articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del Dpr n. 600/1973, e all'articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del Dpr n. 633/1972. Ciò comporta che la limitazione prevista dal comma 4-bis non opera per gli accertamenti basati sulle presunzioni previste:
- dall'articolo 32, primo comma, n. 2, del Dpr n. 600/1973, e dall'articolo 51, secondo comma, n. 2, del Dpr n. 633/1972 (in materia di rapporti e operazioni finanziarie)
- dal Dpr n. 441/1997 (presunzioni di acquisto o di cessione ai fini Iva).
I limiti previsti dall'articolo 10, comma 4-bis (40 per cento dei maggiori ricavi dichiarati o 50mila euro) vanno riferiti, nel caso di accertamento con adesione ai sensi del Dlgs n. 218/1997, all'ammontare dei ricavi o compensi definito a seguito del contraddittorio col contribuente e non a quello, eventualmente superiore, individuato nell'avviso di accertamento notificato.
La norma in questione trova applicazione già con riferimento agli accertamenti riguardanti i periodi d'imposta in corso al 31 dicembre 2006 e successivi.
Modifica delle cause di esclusione
Sono stati forniti chiarimenti in merito alla corretta applicazione della disposizione contenuta al comma 4, lettera b) e comma 1 della legge n. 146/1998, concernente la nuova disciplina relativa alla parziale limitazione delle cause di esclusione dall'applicazione degli studi di settore.
In particolare, è stato precisato che la cessazione e il successivo inizio dell'attività entro sei mesi dalla data di cessazione non determinano causa di esclusione dall'applicazione degli studi di settore qualora ricorrano contestualmente i tre seguenti requisiti:
- che l'attività iniziata venga svolta dallo stesso soggetto che precedentemente aveva cessato l'attività
- che l'attività venga nuovamente iniziata entro il termine di sei mesi dalla sua cessazione
- che l'attività presenti il carattere della "omogeneità" rispetto a quella preesistente.
In particolar modo, la circolare chiarisce, interpretando la locuzione "da parte dello stesso soggetto" utilizzata dal legislatore nella lettera b), comma 4 dell'articolo 10, legge n. 146/1998, che per i soggetti diversi dalle persone fisiche tale disposizione non si applica in quanto la cessazione dell'attività determina l'estinzione della posizione fiscale del soggetto e, quindi, fa venir meno uno dei requisiti essenziali per l'applicabilità della norma in oggetto.
Risulta tuttavia necessario coordinare la disposizione in oggetto con la nuova disciplina attinente ai soggetti con periodo d'imposta diverso da dodici mesi, atteso che le disposizioni previste alla lettera b) del comma 4 del citato articolo 10 hanno effetto dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2006, mentre a tale data risulta ancora operante la causa di esclusione relativa a un periodo d'imposta differente da dodici mesi. Con riferimento all'annualità 2006, la circolare ha inoltre dato istruzioni nel caso in cui, in capo a uno stesso soggetto, si verifichino le circostanze relative a un periodo d'imposta diverso dai dodici mesi e la mera prosecuzione dell'attività, disponendo che in tali situazioni vada accordata prevalenza alla norma di cui al comma 4, lettera b) della legge n. 146 del 1998 e, pertanto, l'applicazione dello studio di settore.
|
