|
|
| |
|
Invia ad un amico  |
|
|
Studi di settore: vecchia norma, vecchi problemi. |
Autore: Enrico Polella - aggiornato il 10/07/2007 |
N° doc. 3630 |
 |
10 07 2007 - Edizione delle 15:00 | |
| |
| Commissione tributaria provinciale di Bari |
Studi di settore: vecchia norma, vecchi problemi |
| Per i giudici pugliesi lo strumento in base alla disposizione pre-Finanziaria 2007 non poteva da solo legittimare l'accertamento. La statuizione è poco condivisibile |
| |
La questione
La recente pronuncia della Commissione provinciale di Bari n. 228/2007 ha riportato in dottrina l'attenzione su una questione assai dibattuta afferente gli accertamenti da studi di settore.
Si fa, in particolare, riferimento alla questione se gli studi di settore rappresentino una presunzione relativa ovvero se diano vita a una mera presunzione semplice.
Le conseguenze in termini pratici sono di tutta rilevanza, posto che, nel primo caso si assiste a un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, che è costretto a fornire prova contraria avverso un avviso di accertamento basato sul discostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli determinati attraverso il software Gerico.
Nella seconda ipotesi, invece, è l'Amministrazione finanziaria a dover suffragare le risultanze degli studi di settore con elementi "altri".
La decisione della Commissione tributaria provinciale di Bari: il fatto
Venivano impugnati due diversi avvisi di accertamento emessi dall'Agenzia delle entrate.
L'Amministrazione finanziaria aveva proceduto alla rettifica delle dichiarazioni relative ai periodi di imposta 2000 e 2001, sulla base delle risultanze degli studi di settore.
Tra le censure dedotte dal ricorrente nei due distinti ricorsi vi era l'omessa e/o insufficiente motivazione degli avvisi accertamenti in argomento.
In particolare, la carenza di motivazione sarebbe da ricondurre al fatto che l'ufficio accertatore non avrebbe rilevato le gravi incongruenze di cui all'articolo 62-sexies del Dl n. 331/93 fra i ricavi dichiarati dal ricorrente e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore determinati attraverso Gerico.
La pronuncia della Ctp di Bari
La Commissione ha accolto i ricorsi, così, sostanzialmente motivando: "…con la finanziaria 2007… è stato modificato l'art. 10 comma 1, della legge n. 146/98, con la statuizione che l'Agenzia delle Entrate può procedere ad accertamento, nei confronti del contribuente soggetto agli studi di settore, quando l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulti inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi. Detta norma…non può essere considerata retroattiva, perché non è qualificata tale dal legislatore e, comunque, perché tale configurazione contrasterebbe col fondamentale principio dell'affidamento del contribuente. Come tale, la norma in parola può essere applicata solo per il futuro. Peraltro, se d'ora in poi l'accertamento basato sugli studi di settore è legittimo per il solo fatto che risulti uno scostamento fra i ricavi o compensi dichiarati dal contribuente ed i risultati di Gerico, applicato a quel contribuente, ciò dimostra che per il passato gli studi da soli non erano sufficienti a legittimare l'accertamento".
Spunti di riflessione
Secondo la Commissione, dunque, per le attività di controllo poste in essere prima della entrata in vigore del nuovo testo del richiamato articolo 10 "la sussistenza di una grave incongruenza, tra ricavi dichiarati dal contribuente e ricavi determinati dall'applicazione degli studi, non può desumersi semplicemente dai risultati di Gerico, ma necessita di ulteriori elementi concorrenti".
Questa impostazione appare però poco convincente ove si sottoponga ad analisi il testo della richiamata norma. A tal fine occorre innanzitutto partire dalla sua versione previgente.
Nel testo dell'articolo 10, legge n. 146 dell'8 maggio 1998, in vigore dal 4/7/2006 al 31/12/2006 si legge:
"1. Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all'articolo 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con periodo d'imposta pari a dodici mesi e con le modalità di cui al presente articolo."
(omissis)
"4. Le disposizioni del comma 1 del presente articolo non si applicano nei confronti dei contribuenti che hanno dichiarato ricavi di cui all'articolo 53, comma 1, esclusi quelli di cui alla lettera c), o compensi di cui all'articolo 50, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. Tale limite non può, comunque, essere superiore a 10 miliardi di lire. Le citate disposizioni non si applicano, altresì, ai contribuenti che hanno iniziato o cessato l'attività nel periodo d'imposta ovvero che non si trovano in un periodo di normale svolgimento dell'attività".
E' di immediata evidenza come la norma di riferimento per gli accertamenti basati sulle risultanze degli studi di settore, anche prima dell'intervento modificativo della Finanziaria 2007, espressamente prevedesse che per procedere ad accertamento fosse sufficiente lo scostamento dei ricavi dichiarati dal ricavo puntuale di riferimento, così come determinato dall'applicativo Gerico.
A tal riguardo, l'unica innovazione della norma è rinvenibile nel riportare in positivo ("gli accertamenti basati sugli studi di settore, …sono effettuati … qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi") un concetto già precedentemente espresso in negativo (gli accertamenti basati sugli studi di settore "non si applicano nei confronti dei contribuenti che hanno dichiarato ricavi di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore").
Tale ricostruzione appare ancor più convincente ove si faccia mente locale sulla circostanza che l'articolo 37 del Dl n. 223 del 4 luglio 2006 si è limitato, per quanto qui di interesse, a modificare la disposizione innanzi riportata solo nel senso di una equiparazione dei soggetti in contabilità ordinaria rispetto a quelli in semplificata.
Giova a tal proposito estendere l'analisi anche alla versione della norma in vigore fino al 3 luglio 2006, precedentemente, cioè, alle modifiche di cui al richiamato articolo 37.
In particolare la norma allora vigente disponeva che:
"1. Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all'articolo 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con periodo d'imposta pari a dodici mesi e con le modalità di cui al presente articolo.
2. Nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, e degli esercenti arti e professioni, la disposizione del comma 1 trova applicazione quando in almeno due periodi d'imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l'ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore all'ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi di imposta. La disposizione del comma 1 trova applicazione in ogni caso nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, sentito il parere della commissione di esperti di cui al comma 7".
(Omissis)
"4. Le disposizioni dei commi 1, 2 e 3 del presente articolo non si applicano nei confronti dei contribuenti che hanno dichiarato ricavi di cui all'articolo 53, comma 1, esclusi quelli di cui alla lettera c), o compensi di cui all'articolo 50, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. Tale limite non può, comunque, essere superiore a 10 miliardi di lire. Le citate disposizioni non si applicano, altresì, ai contribuenti che hanno iniziato o cessato l'attività nel periodo d'imposta ovvero che non si trovano in un periodo di normale svolgimento dell'attività".
Emerge, quindi, che, anche prima degli interventi della Finanziaria 2007, per i soggetti in semplificata l'accertamento da studi di settore si potesse basare sul solo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi da Gerico.
La considerazione appare ovvia a meno che non si ritenga che il legislatore intendesse prevedere una presunzione di tipo "relativo" solo per i soggetti esercenti attività di impresa in contabilità ordinaria e per i professionisti (in quanto espressamente richiamati al comma 2 dell'articolo 10 della citata legge n. 146 del 1998).
Al riguardo, è lecito osservare che, sino agli interventi modificativi apportati prima dalla legge finanziaria 2005 e successivamente dalla Finanziaria 2007, erano proprio tali ultimi soggetti a essere destinatari di una normativa avente effetti maggiormente garantisti rispetto a quella in vigore per gli esercenti attività di impresa in contabilità semplificata.
Tali valutazioni in relazione alla valenza dell'intervento normativo sul primo comma della legge 146 del 1998 sono state altresì espresse nella prassi della Agenzia delle entrate e, in particolare, nelle circolari 11/E(1) e 31/E(2) del 2007.
In conclusione, alla luce della seppur sintetica, analisi compiuta sulle varie versioni dell'articolo 10 della legge n. 146 del 1998, sembra potersi profilare uno scenario radicalmente opposto rispetto a quello scaturito dalla sentenza qui in commento.
Se, infatti, si vuole concordare con l'interpretazione offerta dalla Commissione provinciale di Bari, secondo la quale dal nuovo testo della norma in esame si dovrebbe evincere che l'accertamento da studi si basa su una presunzione relativa, allora, atteso che, come evidenziato, la nuova versione della norma altro non fa che porsi in un solco già nettamente delineato dalle versioni precedenti, non può che convenirsi sul fatto che da sempre l'accertamento da studi di settore si fonda su una presunzione dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
NOTE:
1) "La modifica normativa relativa all'articolo 10, comma 1, della legge n. 146 del 1998, prevista dall'art. 1, comma 23, lett. b), della legge finanziaria 2007 e' correlata alla abrogazione, effettata ad opera del decreto legge n. 223 del 2006, del comma 2 del citato articolo 10 e ribadisce, ancora una volta, la valenza probatoria degli studi di settore quale presunzione relativa, dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza".
2) "…il nuovo disposto normativo intende semplicemente riaffermare che gli accertamenti basati sugli studi di settore possono essere effettuati ogni qualvolta il contribuente dichiari ricavi o compensi "non congrui" rispetto alla stima, senza che l'Amministrazione finanziaria debba fornire ulteriori dimostrazioni a sostegno della pretesa tributaria."
|
| |
| Enrico Polella | |
|
|
|
|
