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24 04 2007 - Edizione delle 15:00 | |
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| Sentenza n. 4839 del 1° marzo 2007 |
Un “contributo” all’indipendenza dell’Irap |
| Ancorché esclusi dalla tassazione ai fini delle imposte sui redditi, gli aiuti erogati alle aziende pubbliche di trasporto sono da includere nella base imponibile del prelievo regionale |
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Con la sentenza n. 4839 del 1° marzo 2007, la Cassazione ha affermato il seguente principio di diritto: "A norma dell’art. 11, comma 3, del D. Lgs. 446/1997, nella formulazione risultante a seguito delle modifiche introdotte dall’art 1, comma 1, lettera h), del D. Lgs. 506/1999, tutti i contributi erogati a norma di legge, compresi quelli esclusi dalla base imponibile ai fini delle imposte sui redditi giusta l’art. 3, comma 1, del D.L. 833/1986 (convertito in legge, con modificazioni, dall’art. 1 della L. 18/1987), debbono essere inclusi, come ha chiarito il legislatore con la norma interpretativa di cui all’art. 5, comma 3, della L. 289/2002, nel calcolo per la determinazione della base imponibile IRAP, salvo che si tratti di contributi per i quali l’esclusione dalla base imponibile IRAP sia prevista dalle relative leggi istitutive ovvero da altre disposizioni di carattere speciale o rispetto ai quali la legge regionale istitutiva abbia previsto espressamente la specifica correlazione a determinate componenti negative non ammesse in deduzione ai fini IRAP".
La questione concerneva l’impugnazione del silenzio rifiuto, formatosi in ordine all’istanza di rimborso presentata da un’azienda pubblica di trasporto relativamente all’Irap del 2000, versata in eccesso per aver incluso, tra i componenti positivi della base imponibile, i contributi in conto esercizio concessi dalle Regioni sulla base della legge 151/1981, non compresi tra i ricavi imponibili ai fini delle imposte sui redditi per espressa previsione dell’articolo 3, comma 1, del Dl 833/1986.
Mentre la Commissione provinciale rigettava il ricorso ritenendo che i contributi in questione, alla luce di quanto disposto dalla norma interpretativa di cui all’articolo 5, comma 3, della legge 289/2002, concorressero alla determinazione della base imponibile Irap, a prescindere dal trattamento a essi riservato ai fini delle imposte sul reddito, in appello la decisione veniva riformata in ragione della ritenuta natura innovativa (e non interpretativa) della disposizione di cui al citato articolo 5, comma 3, della legge 289/2002, che autorizzerebbe a considerare esclusi tali contributi dalla base imponibile Irap per i periodi di imposta fino al 31 dicembre 2002.
Avverso tale sentenza, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, denunciando la violazione e la falsa applicazione degli articoli 11 e 11-bis del Dlgs 446/1997, nonché dell’articolo 5, comma 3, della legge 289/2002.
Il punto nodale della controversia è senza dubbio costituito dalla corretta interpretazione degli articoli 11 e 11-bis del Dlgs 446/1997. Il primo, nell’originaria formulazione, era costruito palesemente in funzione di un rapporto tra regola ed eccezione: la regola, costituita dalla modalità di assunzione dei componenti positivi e negativi della base imponibile Irap che si asseriva dover avvenire in conformità delle norme del Tuir e dell’applicazione di esse in sede di dichiarazione dei redditi, l’eccezione, costituita dalle plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda, le quali, in ogni caso, avrebbero dovuto concorrere alla formazione della base imponibile Irap.
Con l’approvazione del Dlgs 176/1999, l’articolo 11 veniva modificato, ma non veniva mutata la struttura normativa; era ampliata, tuttavia, la sfera dell’eccezione, con l’aggiungere alle plusvalenze e minusvalenze, "i contributi erogati in base a norma di legge" e, quindi, anche i contributi alle aziende esercenti il trasporto pubblico locale, previsti dalla legge 151/1981.
Con il Dlgs 506/1999, il complesso di previsioni contenute nell’articolo 11 del Dlgs 446/1997 è stato poi “scomposto” in due proposizioni normative: l’articolo 11 e quello 11-bis. La sostanziale e, spesso, letterale conservazione dei contenuti delle norme originarie nei due articoli indica in modo chiaro che l’intenzione del legislatore è stata quella di razionalizzare il sistema, senza alcun sovvertimento del rapporto tra regola ed eccezione: la permanente volontà del legislatore di includere i contributi erogati a norma di legge nella base imponibile Irap, in deroga alla disposizione generale che rinvia alle norme sulle imposte sui rediti, è dimostrata dalla locuzione “in ogni caso”, che è stata ripetuta nel nuovo testo dell’articolo 11.
E’ stato sostenuto che l’articolo 11-bis, facendo riferimento alle "variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte dei redditi", senza vincolare esplicitamente tale riferimento alle sole norme del Tuir, consentirebbe di tener conto, nella determinazione della base imponibile Irap, della disposizione di cui all’articolo 3, comma 1, del Dl 833/1986, a norma della quale i contribuiti erogati alle aziende esercenti il trasporto pubblico locale in forza della legge 151/1981 non sono da considerarsi componenti positive del reddito e, quindi, non sono comprese tra i ricavi.
Tuttavia, l’articolo 3, comma 1, del Dl 833/1986 costituisce norma eccezionale, stabilendo a favore delle aziende esercenti il trasporto pubblico locale uno speciale trattamento ai fini delle imposte sui redditi: si tratta, dunque, di una norma di stretta interpretazione, non potendosi estendere per via interpretativa l’applicazione di una agevolazione a fattispecie di imposta diverse da quella per la quale il legislatore l’abbia specificamente prevista. Tanto più ciò è vero di fronte a una previsione generale di inclusione (“in ogni caso”) dei contributi erogati a norma di legge nel calcolo della base imponibile Irap: sarebbe stata, pertanto, necessaria una esplicita deroga per i contributi erogati alle aziende esercenti il trasporto pubblico locale.
Inoltre, l’articolo 5, comma 3, della legge n. 289/2002 (Finanziaria 2003) ha stabilito che "La disposizione contenuta nell’art. 11 del D. Lgs. 446/1997, secondo la quale i contributi erogati a norma di legge concorrono alla determinazione della base imponibile dell’IRAP, fatta eccezione per quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione, deve interpretarsi nel senso che tale concorso si verifica anche in relazione a contributi per i quali sia prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, sempre che l’esclusione dalla base imponibile dell’IRAP non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale".
Viene così sancito che:
- tra i contributi erogati a norma di legge, dei quali è prevista l’inclusione in ogni caso nella base imponibile Irap, ci sono anche quelli per i quali è prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi
- l’eventuale esclusione dei contributi de quibus dalla base imponibile Irap può derivare solo da una espressa e specifica previsione da parte delle leggi istitutive dei contributi stessi o di altre disposizioni di carattere speciale. Non è, in altri termini, estensibile, per via interpretativa, ai fini Irap, la generalizzata agevolazione prevista ai fini delle imposte sui redditi, ma occorre che un eventuale beneficio sia direttamente concesso dalla legge.
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| Alberto Catania | |
