Reddito d'impresa

La valutazione delle rimanenze. Un caso pratico

Esempio di recupero a tassazione effettuato nei confronti di una società costruttrice di edifici

Le rimanenze di magazzino (costituite da beni destinati alla vendita o in attesa di trasformazione che partecipano a quella che viene considerata la normale attività aziendale) rappresentano oneri riferiti a beni acquistati o prodotti che si rinviano all'esercizio successivo, in quanto si ritiene che si possano recuperare tramite i ricavi che si conseguiranno in futuri periodi (cosiddetti "costi sospesi").

In materia, l'articolo 2426 del Codice civile dispone, al punto n. 9, che le stesse vanno valutate sulla base del minore tra il costo storico (costo di acquisto o di produzione) e il valore "prospettico" di realizzo "desumibile dall'andamento del mercato". Ciò consente di riflettere in bilancio eventuali perdite emergenti dall'operazione di investimento in corso rappresentata dalle rimanenze, nonché di rinviare il conseguimento di eventuali utili al momento del loro effettivo realizzo, così riaffermando la prevalenza attribuita dal Codice civile al principio della prudenza rispetto a quello della competenza. Il disposto contiene, altresì, l'esplicito divieto a ricomprendere nel costo di produzione i costi di distribuzione.

Secondo l'articolo 92, comma 1, del Tuir, "Le variazioni delle rimanenze finali (...) rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio"(1). Una erronea valorizzazione delle giacenze comporta, quindi, effetti distorsivi non solo sulle corrispondenti voci di conto economico (A.2 e B.11), ma anche sulla determinazione del reddito imponibile.

Un caso pratico. Controllo su società esercente attività costruzione edifici
Il bilancio al 31/12/2004, redatto dalla Alfa Spa (società esercente attività di costruzione edifici) accoglie, alla voce A.2 del conto economico (variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti), componenti reddituali, per complessivi 293.491 euro, così determinati(2):

- Rimanenze al 31/12/2003:	euro 14.825.638
- Rimanenze al 31/12/2004:	euro 15.119.129
	-----------------
- Variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti:	euro 293.491

Alla luce dei prospetti di dettaglio delle giacenze prodotti dalla società nel corso delle operazioni di verifica (nonché dell'esame effettuato sul libro Inventari), si è ritenuto necessario effettuare una ricognizione delle poste che hanno inciso sulla determinazione della citata voce A.2 di conto economico.

L'analitico esame effettuato ha evidenziato, in relazione agli immobili-merce in corso di costruzione e/o ultimati, che la Alfa Spa ha imputato a incremento del valore delle rimanenze, nel corso dei periodi interessati dalle attività prodromiche alla alienazione o alla disponibilità degli immobili finiti, oltre ai costi di produzione direttamente imputabili agli immobili:

1. oneri finanziari direttamente correlati ai debiti di finanziamento specificamente contratti
2. oneri di vendita e distribuzione
3. oneri fiscali riferiti all'Imposta comunale sugli immobili.

Secondo il documento n. 13, paragrafo D. III, emanato dall'Oic, è ammessa la patrimonializzazione (e, quindi, la sospensione dell'impatto a conto economico) delle seguenti voci di costo:

1. il costo storico costituito dal complesso dei costi sostenuti per ottenere la proprietà delle rimanenze di magazzino nel loro sito e condizione
2. i costi di fabbricazione, identificabili come costi diretti e indiretti di produzione, giusta formulazione di cui al citato principio contabile n. 13, paragrafo D. III - e)
3. gli oneri finanziari connessi a finanziamenti chiaramente assunti a fronte del processo produttivo, siccome fisiologicamente protrattosi per più esercizi, in aderenza al paragrafo D. III - m) del predetto principio contabile.

Il citato documento, quindi, se da un lato consente di "sospendere" contabilmente gli oneri di cui al punto sub-a)(3), non concede la stessa possibilità in relazione alle componenti reddituali di cui ai punti sub-b) e c). In particolare, in ordine alle spese di vendita e distribuzione, si specifica che, in quanto connesse all'attività distributiva dell'impresa, le stesse non rientrano per definizione fra quelle "inventariabili" ai fini della valutazione delle rimanenze. Per quel che riguarda invece l'imposta comunale sugli immobili, si rappresenta che la stessa costituisce un onere fiscale di natura ricorrente, che l'impresa deve per legge annualmente sostenere. Trattandosi, quindi, di costi di periodo, tali componenti reddituali vanno naturalmente esclusi dalla valutazione delle rimanenze.

Alla luce delle considerazioni che precedono, si è ritenuto opportuno procedere alla rideterminazione del conto acceso alle rimanenze, epurandolo dalle poste a esso non riferibili.

CANTIERE A (dati in euro)

Rimanenze iniziali:	10.112.314,00
Di cui riferibili ad oneri non patrimonializzabili:	203.484,06	(4)
RIMANENZE INIZIALI RIDETERMINATE:	9.908.829,94
Costo del Venduto:	8.721.371,00
Di cui riferibili d oneri non patrimonializzabili(5):	175.494,94
Costi sospesi imputati all'esercizio:	7.091.785,00
Di cui riferibili ad oneri non patrimonializzabili:	27.586,18	(6)
Rimanenze finali:	8.482.728,00
Di cui riferibili ad oneri non patrimonializzabili:	55.575,30
RIMANENZE FINALI RIDETERMINATE:	8.427.152,70

CANTIERE B

Rimanenze iniziali:	1.915.510,51
Di cui riferibili ad oneri non patrimonializzabili:	5.294,09	(7)
RIMANENZE INIZIALI RIDETERMINATE:	1.910.216,42
Costo del Venduto:	1.178.344,52
Di cui riferibili d oneri non patrimonializzabili(8):	3.256,71
Costi sospesi imputati all'esercizio:	912.516,34
Di cui riferibili ad oneri non patrimonializzabili:	1.943,47	(9)
Rimanenze finali:	1.649.682,33
Di cui riferibili ad oneri non patrimonializzabili:	3.980,85
RIMANENZE FINALI RIDETERMINATE:	1.645.701,48

CANTIERE C

Rimanenze iniziali:	2.797.814,29
Di cui riferibili ad oneri non patrimonializzabili:	12.443,29	(10)
RIMANENZE INIZIALI RIDETERMINATE:	2.785.371,00
Costi sospesi imputati all'esercizio:	2.188.904,37
Di cui riferibili ad oneri non patrimonializzabili:	12.443,29	(11)
Rimanenze finali:	4.986.718,66
Di cui riferibili ad oneri non patrimonializzabili:	24.886,58
RIMANENZE FINALI RIDETERMINATE:	4.961.832,08

PROSPETTO DI RIEPILOGO ANNO 2004

Cantiere	Rimanenze iniziali rideterminate	Rimanenze finali rideterminate
A	9.908.829,94	8.427.152,70
B	1.910.216,42	1.645.701,48
C	2.785.371,00	4.961.832,08
Totali	14.604.417,36	15.034.686,26
Voce A.2 di Conto Economico rideterminata	430.268,90

Ora:

1. considerato che l'erronea valorizzazione delle giacenze ha impattato sulla determinazione della voce A.2 del conto economico
2. atteso che, ai sensi dell'articolo 92, 1° comma, del Tuir, "Le variazioni delle rimanenze finali dei beni indicati all'articolo 85, comma 1, lettere a) e b), rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a determinare il reddito dell'esercizio",

bisognerà recuperare a tassazione l'importo di 136.778,00 euro, determinato per differenza fra le "Variazioni delle rimanenze", così come esposte alla voce A.2 del conto economico redatto dalla Alfa Spa per l'esercizio 2004 (293.491,00 euro), e quelle rideterminate sulla base degli analitici calcoli sopra riportati (430.269,00 euro).


NOTE:
1) Il citato articolo aggiunge, al comma 7, che "Le rimanenze finali di un esercizio nell'ammontare indicato dal contribuente costituiscono le esistenze iniziali dell'esercizio successivo".

2) La società ha ottenuto il valore delle rimanenze attribuendo a ciascun cantiere tutti i costi diretti e indiretti di costruzione dei fabbricati.

3) Quanto a questi ultimi, l'operato della società è risultato legittimo anche dal punto di vista della determinazione del reddito d'impresa imponibile, giusta formulazione articolo 110, comma 1, lettera b), ultimo periodo, del Tuir che testualmente dispone: "per gli immobili alla cui produzione è diretta l'attività dell'impresa, si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione".

4) Trattasi di oneri riconducibili alla categoria delle "spese di vendita".

5) L'incidenza degli oneri non patrimonializzabili sul costo del venduto è stata determinata applicando la seguente proporzione:
rimanenze iniziali : oneri non patrimonializzabili in esse incorporate = costo del venduto : x
(x = incidenza oneri non patrimonializzabili sul costo del venduto)

6) Trattasi di oneri fiscali non patrimonializzabili (Ici).

7) Trattasi di oneri fiscali non patrimonializzabili (Ici).

8) Vedi nota n. 5.

9) Trattasi di oneri fiscali non patrimonializzabili (Ici).

10) Trattasi di oneri riconducibili alla categoria delle "spese di vendita".

11) Trattasi di oneri fiscali non patrimonializzabili (Ici).

Angelo Spina